La comptabilité analytique, pour maîtriser les coûts

Quand on vous parle de rentabilité, votre premier réflexe est de penser à vos ventes. Et si vous vous penchiez sur vos coûts? Pour cet exercice vital, la comptabilité analytique constitue un outil incontournable. Elle vous offre une vision détaillée de vos coûts et de leur ventilation par produit ou par activité. Contrairement à la comptabilité générale, sa mise en place n'est pas obligatoire. En revanche, son absence vous prive d'un outil majeur pour évaluer vos coûts de revient et vos stocks et vous empêche d'isoler certaines dépenses comme les frais de recherche et développement, qui bénéficient d'un régime fiscal incitatif. La comptabilité analytique se caractérise par une liberté de mise en oeuvre qui laisse un large choix sur les différents types de coûts qu'elle devra prendre en compte. En fonction des spécificités de votre activité et des objectifs que vous poursuivez, vous pouvez lui faire analyser les coûts qui vous semblent les plus pertinents.

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1 Distinguer les différents types de coûts

- Coûts fixes et coûts variables.

Le coût fixe est celui dont le montant est indépendant du volume d'activité réalisé. Cet aspect constant n'est évidemment valable que pour une période donnée - l'année ou même quelques mois pour les entreprises en fort développement -, les coûts fixes augmentant par paliers. A contrario, un coût variable change proportionnellement selon le nombre d'unités produites ou vendues. La distinction entre les deux est subtile, car de nombreux coûts sont semi-variables. L'exemple le plus classique est celui de la facture téléphonique, dont l'abonnement est fixe et les consommations variables, ou celui de l'énergie (électricité, gaz, etc.), que des clauses contractuelles ne rendent que très partiellement variables.

La connaissance de vos coûts fixes et variables est particulièrement utile pour déterminer votre point mort, ou seuil de rentabilité, c'est-à-dire la quantité de

produits ou de prestations qu'il faut vendre afin d'équilibrer le résultat de votre entreprise. Le point mort est atteint lorsque la marge sur charges variables (l'excédent du chiffre d'affaires sur les charges variables) couvre tout juste les charges fixes. Vous pourrez ainsi savoir si le «gros» contrat décroché l'an passé contribue réellement aux bénéfices de votre entreprise. Paradoxalement, le calcul du point mort peut aussi vous inciter à garder des activités peu rentables, voire carrément déficitaires, pour vous permettre d'absorber les charges fixes. Prenons l'exemple d'une société qui fabrique trois articles (A, B et C): A et B sont rentables tandis que C atteint à peine l'équilibre. Vous pourriez être tenté d'arrêter le produit C et ne maintenir que les deux autres activités. Or, en agissant ainsi, vous risquez aussi de compromettre la rentabilité de A et B, qui supporteraient alors la part de charges fixes auparavant absorbées par C. L'équation n'est donc pas toujours si simple, et la connaissance affinée de la structure de vos coûts vous aide à maintenir un équilibre qui ne tient parfois qu'à un fil.

- Charges directes et indirectes. Les charges directes sont celles qui se rattachent sans ambiguïté à l'article ou au service concerné. Elles s'opposent aux charges indirectes, pour lesquelles il faudra utiliser des conventions ou des clés de répartition. Cela suppose le découpage de l'entreprise en un certain nombre de centres d'analyse (ou processus), qui constituent autant de divisions fonctionnelles de la société. Par exemple, l'atelier d'entretien va constituer un centre d'analyse dont les charges vont être affectées aux coûts des produits ou des services.

La méthode de partage des charges indirectes dépendra de la nature de ces centres. Pour les sections opérationnelles, les unités physiques (heures hommes, heures machines) servent le plus souvent à étaler les coûts. Pour les autres sections - service du personnel ou comptabilité -, les clés de répartition peuvent être des effectifs, le volume de production, le chiffre d'affaires, etc. Les coûts directs servent à mesurer l'impact de différents niveaux d'activité ou de tarification clients sur le résultat de l'entreprise. Ils sont particulièrement bénéfiques pour le lancement d'une activité ou d'un produit nouveau, le recours à la sous-traitance ou à l'externalisation complète, ou la comparaison des performances des différents centres de production.

- Coûts complets. Dans le calcul d'un coût complet, la totalité des charges directes et indirectes de l'article est prise en compte. Et ce, pour toutes les phases successives, allant de l'achat des matières premières jusqu'à la vente des produits finis. Chacune de ces étapes a un coût: d'acquisition, de production, de distribution, de commercialisation, de gestion. Cette méthode est très pratique pour le travail sur devis, l'établissement des prix, le rapprochement avec les données comptables ainsi que la comparaison des résultats d'activités comptables entre entreprises. Cependant, elle ne peut, à elle seule, constituer un instrument efficace de gestion et de décision, car elle occulte les effets de variation des volumes d'activité et ne permet pas d'effectuer des prévisions ou des simulations. Son principal défaut étant de ne pas permettre de distinction entre charges fixes et charges variables.

- Coûts par activité (méthode ABC). Appelée aussi «ActivityBased Costing» (ABC), cette méthode est apparue pour essayer de mieux accompagner la profonde transformation des modes de production, notamment leur complexité croissante. Elle est en effet particulièrement bien adaptée aux contraintes de PME. L'expression «activité de l'ABC» n'est pas comprise comme un objectif de l'entreprise, mais plutôt comme un métier interne, concourant à la fabrication d'un produit. La qualité, la gestion des paiements, les achats, l'accueil des clients sont autant d'activités de base de l'entreprise, suivies par la méthode ABC. Cette dernière vise à retrouver, dans le coût du produit, tous les éléments du processus qui concourent à son élaboration. Par exemple, pour les ventes, les activités seront la réalisation des devis, la prise de commande, la facturation, etc. Et pour chacune d'entre elles, les ressources seront le temps passé par les services commerciaux, logistiques ou autres.

Il s'agit de définir le coût réel d'un produit ou d'un service ou de s'en approcher le plus possible. Les prix de revient sont tous traités comme variables. En effet, les coûts des produits sont suivis au travers de leur consommation d'activités, lesquelles intègrent toutes les charges sous une forme directe et variable. Les coûts indirects et directs n'existent quasiment plus, car toutes les charges de l'entreprise sont affectées à des activités. En fait, ce sont ces dernières qui consomment toutes les charges, et les produits qui consomment toutes les activités. Avec cette méthode, il est alors possible de cerner précisément les prix de revient dans des secteurs de services (ingénierie, tourisme, transports, secteur non-marchand, etc.).

2 Construire un budget prévisionnel

Une fois que vous avez déterminé la structure de vos coûts, vous êtes enfin armé pour bâtir votre budget annuel, qui traduit en chiffres le programme d'action de l'entreprise. Généralement, le budget d'une PME se construit sur douze mois, pour la durée de l'exercice. Néanmoins, certaines sociétés se projettent au-delà. C'est le cas des entreprises qui connaissent de longues périodes d'inertie et dans lesquelles une décision prise en année 1 - un recrutement stratégique, par exemple aura de fortes répercussions sur l'année 2. Ainsi, il est possible de construire ses budgets sur deux, voire trois ans.

Idéalement, si votre exercice démarre au 1^er janvier, il faut ouvrir le dossier en septembre-octobre pour le finaliser à la fin du mois de décembre. Mais il est également possible de raccourcir les délais et de tout faire en décembre. Dans tous les cas, il est nécessaire que le budget soit terminé avant le début de l'exercice concerné. Un certain nombre d'objectifs individuels en dépendent, pour les commerciaux par exemple. Comment procéder? La réalisation du budget varie beaucoup d'une entreprise à l'autre, du fait de sa taille ou de sa culture en matière de délégation et d'objectifs. Dans certains cas, le travail est réalisé en vase clos par une ou deux personnes, avec le risque de ne pas être adopté par l'ensemble des collaborateurs. Dans d'autres cas, il s'agit d'un travail participatif devant aboutir à l'appropriation par chaque responsable de ses objectifs. La première étape consiste donc à bien les définir en tenant compte de votre marché (milieu concurrentiel, besoins des clients, opportunités, etc.), mais également des phénomènes conjoncturels (variation du prix des matières premières, pénurie de main-d'oeuvre, etc.).

Vous souhaitez développer votre activité? Le mot d'ordre sera alors «croissance». Vous demanderez donc à vos coéquipiers d'accentuer leurs efforts pour y parvenir, en imaginant, par exemple, de nouveaux produits ou en prospectant à tous crins.

Vous préférez, au contraire, rester prudent sur un marché tourmenté? Prônez la consolidation des acquis, voire la réduction des charges. Par ailleurs, la procédure budgétaire doit commencer par la fonction la plus contraignante de l'entreprise. Si l'activité nécessite la mise en oeuvre d'une ressource rare ou difficilement disponible, c'est par là que le travail budgétaire doit commencer: le budget des approvisionnements s'il s'agit d'un composant ou d'une matière, par exemple.

3 Les différents types de budgets

Le budget recouvre l'ensemble de l'activité de l'entreprise et peut être articulé en trois phases: l'approvisionnement, la production et la distribution. Par où commencer? Dans la logique des choses, la production précède la vente et les achats précèdent la production. Mais, sans vente, la production devient inutile. Il peut donc s'avérer plus pertinent de dresser en premier lieu les prévisions des ventes.

- Budget des ventes. L'objectif est de fixer le volume des ventes potentielles permettant d'assurer le maximum de ressources à l'entreprise. Sur quels marchés intervenir? Quels produits vendre? Quels prix pratiquer compte tenu du niveau de la concurrence? Etudes de marché, interrogation des forces de ventes, utilisation de méthodes d'extrapolation du passé constitueront vos principaux outils pour établir le budget des ventes. Ce dernier comprend le budget principal, qui évalue, par produit, les quantités et les prix de vente (hors taxes), et le budget des frais commerciaux (frais de distribution), qui chiffre l'effectif et la rémunération de la force de vente, la publicité et le transport.

- Budget de la production.

Son objectif est double: d'une part, satisfaire la demande créée par le budget des ventes et, d'autre part, utiliser au mieux les capacités de production, afin de limiter les coûts. A titre d'exemple, le programme de production déterminera le taux de chargement des ateliers, les effectifs à employer, le recours éventuel à la sous-traitance.

- Budget des approvisionnements. La prévision des approvisionnements tient compte des hypothèses de consommation au niveau de la production et des impératifs des fournisseurs quant aux délais de livraison. Ce budget inclut, outre le prix d'achat de la matière, les frais d'approvisionnement, c'est-à-dire les coûts liés à la commande et ceux liés à la possession du stock. Ce dernier est lié à la politique retenue par l'entreprise, notamment en matière de détermination du stock de sécurité. Ce seuil est fixé en fonction des quantités nécessaires à la fabrication pendant le délai normal de réapprovisionnement, augmentées des quantités complémentaires pour faire face aux aléas des retards de livraison ou des pics de demande. C'est sur cette dernière composante que vous pouvez agir pour réduire le coût de financement du stock de sécurité.

AVIS D'EXPERT

Pierre Grafmeyer, vice-président du Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables, commissaires aux comptes et associé du cabinet Odicéo
« L'arbre ne doit pas cacher la forêt »
« Que les chefs de PME ne se laissent pas enfermer par la théorie! Qu'ils aient, au contraire, une approche réaliste en se posant les questions principales, et ce n'est qu'après avoir réglé les problèmes essentiels qu'ils pourront analyser les détails », affirme Pierre Grafmeyer. Le plus important, aux yeux de l'expert-comptable, est « de passer le compte d'exploitation au peigne fin pour suivre trois catégories de coûts: la main-d'oeuvre, les achats des matières premières et les frais généraux ». Un simple tableau de bord suffit pour suivre ces indicateurs. « Ainsi, poursuit l'expert, le dirigeant vérifie si la masse salariale n'est pas trop importante et si elle est bien occupée, si le rapport entre les coûts et l'efficacité de la productivité est convenable, si les négociations avec les fournisseurs portent leurs fruits, et si les consommations ne sont pas excessives. » Selon le temps dont il dispose, le dirigeant peut mener des analyses plus fines, mais ce tableau de bord constitue déjà l'outil de contrôle efficace.

LE TEMOIGNAGE DE Charles Marin, dirigeant de Ch.Marinopticien et Prim'Opt

« J'ai créé un service comptable en interne »
Convaincu que le nerf de la guerre se situe dans la gestion du personnel et le management que dans l'optimisation des coûts, Charles Marin, opticien, n'en fait pas une priorité. Pour autant, le dirigeant ne néglige pas la gestion des coûts. En témoigne le service comptable dont dispose son entreprise, avec trois personnes à temps plein. « Les temps de vente augmentent avec la vérification des corrections et la prise en charge des dossiers - 80 % des clients utilisent le tiers payant -, la fourniture d'une deuxième paire se généralise, ces évolutions ont des incidences directes sur les coûts. » Dans les magasins, les équipes font désormais deux inventaires par an pour surveiller le stock et la démarque inconnue. Des négociations sont menées avec les fournisseurs pour optimiser le SAV afin d'éviter de réexpédier les montures cassées en échange de produits neufs. Autant de mesures qui permettent de réaliser des économies ou d'engager des actions correctives.